【球员如何转会费】外籍球员天价转会费应如何计税？

华税律师事务所

编者：随着我国体育事业的迅速发展，国内引进外国运动员的现象越来越普遍，转会费也在迅速增加，特别是在足球领域，天价转会费经常层出不穷。

一、什么是转会费

根据中国足协2009年12月颁布的《中国足球协会球员身份及转会暂行规定》，转会是指足球运动员在两个或两个以上俱乐部之间的流动。简单来看，转会可以分为两大类，一类是永久性转会，即旧俱乐部将其拥有的运动员的所有权永久转让给新俱乐部的行为；一类是临时性转会，即旧俱乐部将其拥有的运动员在一定期限内出借给新俱乐部供其使用的行为，租金期满后，新俱乐部应将运动员归还给旧俱乐部。

转会费是涉及转会的双方俱乐部、球员以及其经纪人四方共同签署的转会协议的重要组成部分。目前对转会费的理解主要有两种观点，一是基于成本分析，认为转会费是对运动员培养的一种补偿；二是基于运动员才能分析，认为球员的才能是决定球员价值最重要的因素。考察《中国足球协会球员身份及转会暂行规定》的规定可以看到，中国足协将上述两种观点相结合，认为转会费是指在球员转会过程中由新俱乐部依照转会协议的约定向旧俱乐部支付的因转会所产生的包括培训补偿以及联合机制补偿等在内的各项补偿。培训补偿体现的是培养成本，联合机制补偿体现的是球员的运动才能和商业市场价值。

二、转会费的会计属性

（一）永久性转会的转会费用属于无形资产

转会费的会计属性很大程度上取决于俱乐部“购买”的球员的属性。

根据《企业会计准则——基本准则》（财政部令第76号）第二十条及第二十一条的规定，企业资产的构成要素有四项，分别是：（1）由过去的交易或者事项形成的资源；（2）由企业拥有或者控制的资源；（3）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；（4）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

根据中国足协对转会的相关规定，球员永久性转会应当签订不低于一个赛季的工作合同，在合同持续期间，除合同的特殊约定外，球员必须服从其所在俱乐部对他的调配。因此，通过转会取得的球员可以视为由俱乐部企业通过一定的交易取得的能够为其控制的资源。由于球员转会的转会费用在转会协议中得以确定，且转会的球员能够为新俱乐部在未来带来一定的体育价值和市场价值，因此，通过转会取得的球员可以视为能够为企业带来经济利益并且可以计量的资源。总之，永久性转会的转会费用可以视为企业的一项资产。

实务中足球俱乐部企业通常把旗下拥有的球员作为无形资产进行核算，球员无形资产的入账价值主要有两种情形，一是自主“研发”，即培训成本，二是从外部购入，即转会费用。《中国足球俱乐部企业处理规定》遵循会计准则的相关规定，规定俱乐部企业应当在无形资产科目下设“球员技术”，并以运动员名称进行明细核算：

1、转入与转出球员

新俱乐部向旧俱乐部支付的转会费用，以实际支付的转会费计入无形资产；旧俱乐部作无形资产销售处理，以收取的转会费用扣除球员作为无形资产的“净值”核算其收入或者损失。

2、交换球员

换入或换出球员的双方或多方俱乐部，依照有关非货币交易进行会计处理。发生球员转会以及交换的俱乐部应当按照我国相关会计准则及税法的有关规定进行处理。

3、球员存续期间

俱乐部通过转会取得的球员无形资产，依照转会费用入账，并可以按照税法规定的期限进行摊销。

（二）临时性转会的转会费用属于当期费用

根据中国足协对临时性转会的规定，临时性转会属于俱乐部出租自身资产的交易行为。根据《中国足球俱乐部企业处理规定》，出租球员的俱乐部依照租金收入核算，但并未明确是依照无形资产出租还是动产出租进行核算。

由于相关规定不明确，实务中，俱乐部企业通常将租金收入作为动产出租进行核算，这种方法使得球员的性质不稳定，兼有“动产”和“无形资产”的属性，不够严谨。华税律师建议租金收入以无形资产出租进行核算，相应计入收入和转出摊销成本作为业务成本，如此可以保证对球员这一特殊性无形资产的性质的稳定性，更为合理和规范。同时，租入球员的俱乐部企业应当将租入球员的费用计入当期管理费用进行核算。综上所述，对于新俱乐部，临时性转会的转会费用属于当期管理费用；对于旧俱乐部，临时性转会的转会费用属于无形资产的特许权使用费所得。

三、与境外俱乐部发生转会费的纳税义务和税法风险应对

（一）临时性租借转会费涉及的纳税义务

国内俱乐部租借境外俱乐部的足球运动员的，根据转会协议，通常由国内俱乐部向境外俱乐部支付一笔租借转会费用。境外俱乐部取得该笔转会费用应当依照相关税收协定与我国企业所得税法的相关规定向中国税务当局承担企业所得税纳税义务以及增值税纳税义务。

以中国A俱乐部与巴西B俱乐部之间的转会交易为例。假设A俱乐部与B俱乐部签署租借协议，由B俱乐部将其球员甲出借到A俱乐部，租期一年，A俱乐部应当自租借协议签署之日向B俱乐部支付100万美元租借费用。A俱乐部与B俱乐部就该项交易在华的核心纳税义务如下：

1、A俱乐部应当代扣代缴B俱乐部的增值税税款

首先，根据《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称“《办法》”）（财税[2013]106号）的规定，在中国境内提供部分现代服务业服务等应税服务的单位和个人，为增值税纳税人，应当履行增值税纳税义务；在境内提供应税服务，是指应税服务提供方或接受方在境内。同时，《办法》在“应税服务范围注释”中规定，部分现代服务业包括技术转让服务，是指转让专利或者非专利技术的所有权或者使用权的业务活动。A俱乐部与B俱乐部之间的转会交易应当视为B俱乐部将其球员技术的使用权让与A俱乐部的行为，属于技术转让服务；同时，该项技术转让服务的接受方A俱乐部在境内，因此，B俱乐部为该项技术转让服务在中国的增值税纳税义务人。

其次，《办法》第十二条规定，“提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外）的税率为6%。”根据《办法》第十七条，“在境内未设有经营机构的境外单位或者个人在境内提供应税服务的，应缴纳的增值税税款=接受方支付的价款÷（1+税率）×税率。”因此，B俱乐部取得租借转会所得应当缴纳的增值税税款=100÷（1+6%）×6%=5.66万美元。

再次，根据《办法》第六条，“境外单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，以其代理人为增值税扣缴义务人；在境内没有代理人的，以接受方为增值税扣缴义务人。”因此，A俱乐部根据转会协议向B俱乐部支付转会费用时，应当代扣代缴B俱乐部的应纳增值税税款5.66万美元。

2、A俱乐部应当代扣代缴B俱乐部的企业所得税税款

首先，由于我国税法承认球员转会属于一种无形资产交易，因此，俱乐部之间租借球员的行为应当视为无形资产特许使用交易。易言之，租借费用实际上是出租俱乐部将球员的运动才能和专业技能授权给租入俱乐部适用所获得的补偿，出租俱乐部仍对借出的球员拥有最终的控制权或所有权。根据中国与巴西双边税收协定第十二条第三款的规定，“特许权使用费包括使用或有权使用专有技术所支付的作为报酬的各种款项。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十条规定，“特许权使用费收入是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。”因此，球员租借收入可以被视为提供“其他特许权”的使用权取得的收入。

其次，根据《中华人民共和国企业所得税法》第三条以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十一条的规定，

在中国境内未设立机构、场所的非居民企业取得来源于中国境内的特许权使用费收入的，应当依照10%的税率缴纳企业所得税。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六条第（五）款的规定，特许权使用费收入的来源地确定标准是依据负担、支付特许权使用费的企业或者机构、场所所在地确定。因此，根据我国国内税法的上述规定，巴西B俱乐部应当对其来源于中国境内的球员租借收入所得向中国税务当局缴纳所得税。

再次，根据中国与巴西双边税收协定第十二条的规定，中国政府对巴西居民企业取得的来源于中国的特许权使用费收入拥有征税权，且征税的税率不能超过15%。依据国内税法与国际税收协定“孰优”原则，中国税务当局应当依照10%的较低税率向案例中的B俱乐部征收税款。根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十七条，非居民企业在境内未设立机构、场所取得了来源于中国境内的所得由支付人在每次支付或者到期应支付时从中扣除非居民企业应当缴纳的税款，并依法履行代缴义务。同时，《国家税务总局关于营业税改征增值税试点中非居民企业缴纳企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第9号）规定，“营业税改征增值税试点中的非居民企业，取得企业所得税法第三条第三款规定的所得，在计算缴纳企业所得税时，应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额。”因此，A俱乐部根据与B俱乐部之间的租借转会协议向B俱乐部支付租借费用时，有义务扣除B俱乐部应当承担的所得税税款（100-5.66）×10%=9.43万美元。

（二）临时性租借转会费的核心税法风险及应对

1、应当将增值税税额从企业所得税应纳税所得额中扣除

《国家税务总局关于营业税改征增值税试点中非居民企业缴纳企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第9号）规定，“营业税改征增值税试点中的非居民企业，取得企业所得税法第三条第三款规定的所得，在计算缴纳企业所得税时，应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额。”国内俱乐部在与境外俱乐部从事临时性转会交易时，应当准确理解和把握总局2013年第9号公告，正确计算境外俱乐部应当承担的企业所得税税款，并依法履行代扣代缴义务。

国内俱乐部如果没有准确理解和把握上述公告内容的，很可能会在计算境外俱乐部的企业所得税应纳税所得额时不将相应的增值税税款从中扣除，从而导致重复交税、不当增加境外俱乐部税收负担的经济后果。以A、B俱乐部之间的临时性转会交易为例。假如双方在计算B俱乐部企业所得税时没有适用总局2013年第9号公告的规定，则计算的应纳税所得额为100万美元，企业所得税税款为10万美元，比适用这一公告要多缴0.57万美元的税款。

2、避免交易被认定为有形动产租赁

实务中，由于境内外俱乐部在从事球员临时性转会交易时不注意防范税法风险，在拟定转会协议时往往运用租借协议、租赁合同等形式和条款，容易被税务机关认定为有形动产租赁交易行为。首先，任何球员都不应被认为属于有形资产，因此转会交易不能被认定为有形动产租赁。其次，我国税法承认球员技术属于无形资产，临时性转会费的税法属性应当被认定为特许权使用费。由于税务机关将临时性转会费用认定为有形动产租赁并不影响中国税务当局的税收管辖权，因此，从税务机关角度看，不论何种性质的认定，其执法风险不大。但站在纳税人角度，交易双方应当尽量避免临时性转会交易被认定为有形动产租赁，因为后者往往会增加交易双方的税收负担。

仍以上述A、B俱乐部之间的临时性转会交易为例。根据《办法》第十二条，有形动产租赁适用的增值税税率为17%。因此，B俱乐部应缴纳的增值税税款=100÷（1+17%）×17%=14.53万美元。根据我国企业所得税法及其实施条例的相关规定，B俱乐部提供有形动产租赁服务应当缴纳的企业所得税税款=（100-14.53）×10%=8.55万美元。因此，B俱乐部共应向中国税务当局缴纳的税款金额约为23.1万美元，比认定为特许权使用费的税款高出3万美元。

综上，国内俱乐部租借境外俱乐部的外籍球员时，在与境外俱乐部拟定的转会合同应当适用特许权使用费合同的形式和机构来拟定，明确境外俱乐部作为特许权转让方的相应权利和义务以及国内俱乐部作为特许权受让方的相应权利和义务，特别应当注重对球员特许权这一合同标的的描述。总之，在转会协议拟定中应当侧重使用特许权使用费的条款、措辞，避免租借、租赁、有形资产出租、租入等条款、措辞。

（三）永久性转会费涉及的纳税义务

国内俱乐部购入境外俱乐部的足球运动员的，根据转会协议，通常由国内俱乐部向境外俱乐部支付一笔永久性转会费用，费用金额往往非常巨大。与临时性转会费所得类似，境外俱乐部取得球员永久性转会所得的，也应当依照相关税收协定与我国企业所得税法的相关规定向中国税务当局承担企业所得税纳税义务以及增值税纳税义务。

以中国C俱乐部与巴西D俱乐部之间的转会交易为例。假设C俱乐部与D俱乐部签署球员永久性转会协议，由D俱乐部将其球员乙完全转会至C俱乐部，C俱乐部应当自转会协议签署之日向D俱乐部支付1000万美元转会费用。C俱乐部与D俱乐部就该项交易在华的核心纳税义务如下：

1、C俱乐部应当代扣代缴D俱乐部的增值税税款

依前述《办法》规定，在中国境内提供部分现代服务业服务等应税服务的单位和个人，为增值税纳税人，应当履行增值税纳税义务；在境内提供应税服务，是指应税服务提供方或接受方在境内；转让专利或者非专利技术的所有权属于我国增值税的应税服务。C俱乐部与D俱乐部之间的转会交易应当视为D俱乐部将其乙球员技术这一无形资产的所有权让与C俱乐部的行为，属于技术转让服务；同时，该项技术转让服务的接受方C俱乐部在境内，因此，D俱乐部为该项技术转让服务在中国的增值税纳税义务人。

据前述《办法》关于税率、应纳税款以及代扣代缴的规定，D俱乐部取得永久性转会所得应当缴纳的增值税税款=1000÷（1+6%）×6%=56.6万美元，C俱乐部根据转会协议向D俱乐部支付转会费用时，应当代扣代缴D俱乐部的上述应纳增值税税款。

2、D俱乐部在中国没有企业所得税纳税义务

依前述，我国税法承认俱乐部持有的球员技术属于无形资产的一种，因此，球员永久性转会交易应被视为一种无形资产转让的交易行为。

根据中国与巴西双边税收协定第十三条，缔约国一方居民转让除不动产、常设机构营业动产、从事国际运输的船舶或飞机以外的财产取得的收益，可以在缔约国双方征税。因此，中巴双边税收协定承认中国税务当局对D俱乐部转让其球员技术无形资产取得的所得具有税收管辖权。

根据《中华人民共和国企业所得税法》第三条以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六条的规定，在中国境内未设立机构、场所的非居民企业取得来源于中国境内的转让财产收入的，应当缴纳企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十六条规定，“转让财产收入，是指企业转让固定资产、无形资产、生物资产、股权、债权等财产取得的收入。”根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条，转让财产所得的来源地判断原则系：不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。可见，我国国内税法对无形资产转让所得的来源地确定原则没有明确规定，实务中税企双方通常参照动产转让所得的来源地确定原则适用。由于D俱乐部拟转让的乙球员技术位于巴西，且D俱乐部属于巴西居民企业，因此，综合国内税法的相关规定，中国税务当局对D俱乐部向境内C俱乐部转让乙球员技术的转会交易所得没有征税权。

尽管中国与巴西双边税收协定承认对于C、D两俱乐部的永久性转会交易，中国税务当局享有对D俱乐部转会所得的征税权，但是，根据国际税收协定与国内税法“孰优”原则，中国税务当局不应当向D俱乐部征收企业所得税，D俱乐部根据中国税法的相关规定在中国没有企业所得税的纳税义务。

（四）永久性转会费的核心税法风险及应对

1、税务机关要求以特许权使用费征税的风险

针对国内俱乐部与境外俱乐部之间的球员永久性转会交易，中国税务机关可能会主张永久性转会费是境外俱乐部将其球员技术这一特许权的使用权转让给国内俱乐部，应当适用税收协定的特许权使用费条款。如果将永久性转会费用认定为特许权使用费，则境外俱乐部应当向中国税务当局承担企业所得税纳税义务。

关于特许权使用费的构成，OECD税收协定范本注释（2010）强调，“如果某笔款项是为转让特许权使用费定义中提及的某项财产的完全所有权而支付的对价，则不构成特许权使用费。”很明显，永久性转会交易属于球员技术这一无形资产的所有权或者控制权的完全让与交易，球员转会后，旧俱乐部不再保留对球员的所有权或者控制权，尽管在转会协议中可能会约定类似“优先购买权”的条款，新俱乐部对转会的球员拥有完满的所有权，转会费用根本不会构成特许权使用费，只有转会交易属于临时性转会的，转会费用才属于特许权使用费。

2、税务机关要求以其他所得征税的风险

针对国内俱乐部与境外俱乐部之间的球员永久性转会交易，中国税务机关可能会主张转会费是国内俱乐部代运动员向境外俱乐部支付的违约金和损害赔偿，应当适用税收协定的“其他所得”条款。目前我国与大多数国家签订的税收协定均规定由居民国对其他所得独占征税权，但仍然有近40个税收协定明确规定来源国也享有征税权，例如中国与巴西双边税收协定第二十二条规定，“缔约国一方居民取得的各项所得，凡发生在缔约国另一方，而本协定上述各条未作规定的，可以在该缔约国另一方征税。”

但是，税收协定通常规定来源地国仅对发生在来源地国的其他所得拥有征税权，而我国对“其他所得”来源地的判断原则没有明确规定。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条第（六）款规定，“来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：（六）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。”目前，财政部、国家税务总局没有针对转会费这一其他所得做出明确规定，无法将转会费的所得来源地认定为境内，因此依据国内税法不能判定我国对作为“其他所得”的转会费用具有税收管辖权。

小结

国内俱乐部与境外俱乐部从事球员转会交易的，应当谨慎考察自身交易行为的跨国性纳税义务及相应风险，准确把握转会费用的税法性质，恰当拟定转会协议，斟酌转会协议中相关的条款设置和措辞。同时，国内俱乐部应当与所在地主管税务机关保持良好的沟通和协调关系，在准确理解我国税法的基础上就转会交易的相关情况向税务机关进行充分说明和解释，避免出现不合理承担税收负担的后果，在必要情况下可以寻求税务律师的专业支持，协助拟定转会协议以及与税务机关的沟通和说明。

（作者：刘天永，华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，首批全国税务领军人才。QQ&个人微信号码：977962，添加可互动交流。）