luda 作者：马军生 博士
公允价值模式计量的投资性房地产，能否计算折旧、摊销费用作企业所得税税前扣除，这个问题很多纳税人在问，各地税务机关的解答也是众说纷纭。
《企业会计准则第3号-投资性房地产》（财会[2006]3号-3）第二条，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产；
第三条，本准则规范下列投资性房地产：（一）已出租的土地使用权。（二）持有并准备增值后转让的土地使用权。（三）已出租的建筑物；
第十一条，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
第十二条企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
企业所得税法第十一条，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；（二）以经营租赁方式租入的固定资产；（三）以融资租赁方式租出的固定资产；（四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；（五）与经营活动无关的固定资产；（六）单独估价作为固定资产入账的土地；（七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。
企业所得税法第第二十一条 在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。
国家税务总局：公允价值模式计量的投资性房地产折旧问题 2013.5.30
问题内容：您好！按公允价值模式计量的投资性房地产根据《企业会计准则》的规定是不用计提折旧的，请问在汇算清缴时，投资性房地产可否按直线法计算其折旧作纳税调减处理？
问题回复：您好：您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：
《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号）规定，根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。
据此，企业按公允价值模式计量的投资性房地产（已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物）按会计规定不计提折旧，但在计算应纳税所得额，可按直线法计算其折旧或摊销作为纳税调减处理。
上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。
广西税务局12366纳税服务中心2019-11-15：（请问以公允价值计量的投资性房地产，税务上可以计算折旧税前扣除吗？请结合实例进行解答，谢谢。）企业以公允价值计量的投资性房地产，税务上可以计算折旧。
根据《中华人民共和国企业所得税法》第十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十七条规定：“企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”
天津市国家税务局所得税处《2012年度企业所得税汇算清缴相关政策问题解答》修改说明
三、投资性房地产计提折旧问题
采用公允价值模式计量的投资性房地产，会计上不计提折旧。税务处理时可以按照历史成本及《企业所得税法》及其实施条例的规定计算折旧并在税前扣除。其计算的折旧额，应通过填报附表九进行纳税调整。企业按税收规定提取的上述折旧金额应单独设置辅助帐进行管理，以备查验。以前年度已进行的税务处理与本规定不一致的不再调整。
广州国税：公允价值模式计量的投资性房地产的折旧可否在计缴所得税时扣除？
我公司有一处投资性房地产，采取公允价值模式计量，计提的折旧可否税前扣除？
广州国税：公允价值模式计量的投资性房地产的折旧可否在计缴所得税时扣除？时间：2013-01-22
回复：您好：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）的规定，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。因此，纳税人通过投资方式取得的固定资产，应按上述规定计算其计税基础，而该固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。上述回复仅供参考，感谢您对本网站的支持！
北京市税务局2019-11企业所得税实务操作政策指引：对于以成本模式计量的投资性房地产，由于会计处理已计算折旧或摊销，因此可以按照税收关于固定资产或无形资产（土地使用权）的相关规定计算折旧或摊销从税前扣除。
考虑到以公允价值模式计量的投资性房地产是企业的投资资产，不属于消耗性资产，不需要通过折旧或摊销的方式予以补偿，因此会计核算不计算折旧或摊销。在税务处理时遵从会计处理方式，按照15号公告第八条的规定，以公允价值模式计量的投资性房地产不得计算折旧或摊销从税前扣除。
原北京市国税局2010年企业所得税汇算清缴政策问答：以公允价值模式计量的投资性房地产按照《会计准则》的规定，是以公允价值的变动计算相应的损益，不计提折旧。《企业所得税法》未对以公允价值模式计量的投资性房地产做特殊规定，因此其税务处理应按税法对资产的一般性规定进行处理。在实际征管中，凡符合税法规定的固定资产、无形资产，应按税法规定计算折旧、摊销，并准予扣除。会计与税法不一致的，应按照税法规定调整。
原北京市国家税务局所得税处2012年度企业所得税汇算清缴政策问题解答（内部资料）
（七）税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题
2.以公允模式计量投资性房地产的扣除问题
问:企业以公允模式计量的投资性房地产,能否计算折旧从税前扣除?
答:企业以公允模式计量的投资性房地产,在会计处理中不计提折旧，未确认折旧年限，与《实施条例》规定的固定资产或无形资产的扣除条件不相符，因此不得计算折旧从税前扣除。
安徽国税2018年2月12366咨询热点问题解答：以公允价值模式计量的投资性房地产是否能计提折旧在企业所得税前扣除？
解答：根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”
以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计上不计提折旧，不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”，因此，不得计提折旧在企业所得税前扣除。
文件依据:《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)
企业所得税处审核:张正超
福建省税务局2019-02-18答：以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计上不计提折旧，不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”，因此，不得计提折旧在企业所得税前扣除。
文件依据：
一、企业所得税法第二十一条规定，“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”
二、国家税务总局公告2012年第15号第八条规定：“根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”
无锡国税2016年度企业所得税政策问题答疑 2017.3.15
二十三、以公允价值模式计量的投资性房地产能不能税前扣除折旧？
答：以公允价值模式计量的投资性房地产会计上未计提的折旧在所得税汇算清缴时不得作纳税调减处理，待资产转让或处置时按转让（处置）收入减去计税基础后并入应纳税所得额。
青岛市国家税务局《关于2010年度企业所得税汇算清缴若干问题的公告》（青岛市国家税务局公告2011年第1号）附件第（五）款规定：
问：企业固定资产会计折旧年限长于税收规定的最低折旧年限，年度纳税申报时其会计折旧是否可以进行调整？
解答：根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条的规定，企业固定资产会计折旧年限长于税收规定的最低折旧年限，年度纳税申报时其会计折旧小于按税收规定最低年限计提的折旧，因其会计处理方面并未实际提取，因此不能做纳税调减处理。
依据上述规定，合理的支出税前扣除遵循“实际发生”原则，会计规定采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。因其会计处理方面并未实际提取，因此不能做纳税调减处理。
@财税闲谈 （马军生博士）的观点：
从以上解答可以看出，认为不能税前扣除依据，主要是：
国家税务总局公告2012年第15号第八条规定：“根据《企业所得税法》第二十一条规定（注：后面的文字不是二十一条的规定，是公告引申解释发挥出来的，二十一条 在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。），对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”
但问题是15号公告第八条说的是财务会计处理已确认的支出 可以税前扣除，不能由此反推出，财务会计处理上没确认的支出 就不能税前扣除，这个反推逻辑是不成立的。在税法实践中，有大量的支出，在财务会计上不确认支出，但在税法上可以扣除的。
逻辑是个硬伤，很多税局解答时，想当然地进行了反推，但显然这个推理是不成立的。
而且，《企业所得税法》第二十一条说得很清楚，会计与税务不一致的，以税法规定计算。
企业所得税法第十一条，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。 这里的“规定”，并不是财务会计规定，应该是税法规定。
所以，从现有税法角度来说，笔者认为允许税前扣除是合理的。
当然，如果不允许税前扣除，等实际处置资产时再扣除，也是一种做法，也有其道理。
但无论采取哪种做法，总局能统一口径、明确规则就好，不要让各地税务机关和纳税人在这个问题继续困惑下去了。